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PARTICIPAÇÕES NOS LUCROS - CALCULOS E REGISTROS



20/11/2012


Participações nos Lucros - Cálculo e Registro



1. Considerações Iniciais

As participações nos lucros são remunerações atribuídas a beneficiários em
função da existência de resultados positivos. Tais participações poderão estar
previstas em atos constitutivos (contrato ou estatuto social) ou serem
definidas em deliberações de sócios ou acionistas em assembleias.

O parágrafo único do art. 190 da Lei
nº 6.404/76 determina a aplicação do disposto no seu
art. 201, ao pagamento das participações, onde se conclui que o pagamento das
participações somente poderá ser feito diante da existência de lucro líquido do
exercício, de lucros acumulados e de reservas de lucros.

O art. 187 da Lei nº 6.404/76, que trata da demonstração do resultado do
exerc&iacu te;cio, em seu inciso
VI, prevê a discriminação das participações de debêntures, de empregados, de
administradores e de partes beneficiárias, e as constituídas para instituições
ou fundos de assistência ou previdência de empregados. Portanto, as
“Participações nos Lucros” não têm o caráter atribuído à distribuição de
lucros, haja vista a previsão de sua inclusão na demonstração do resultado,
enquanto que as distribuições são feitas a partir da conta lucros ou prejuízos
acumulados, do patrimônio líquido.

Em relação à participação dos empregados nos lucros, devemos salientar sua
previsão na Lei nº 10.101/00, atribuindo-lhe condições específicas em relação a
entendimentos entre patrões e empregados que foram objeto do texto
“Participações nos Lucros” publicado no Manual de Procedimentos Cenofisco
Trabalho, Previdência e Legislação nº 39/12.

Devemos ressalvar que o art. 997, VII, do Código Civil refere-se à participação
de cada sócio nos lucros e nas perdas, que deverá ser mencionada no contrato
social das sociedades simples, que também se aplicam às demais sociedades.
Todavia salientamos que as participações nos lucros tratadas neste texto não
têm nenhuma relação com a partilha de resultados aos sócios ou acionistas. O
Código Civil ao utilizar o termo “Participação” refere-se à relação existente
entre à fração do capital social pertencente a cada sócio e ao seu quinhão nos resultados, que serão as bases para a
distribuição dos lucros ou assunção de responsabilidades frente aos pr ejuízos
e perdas, de acordo com as peculiaridades de cada tipo societário.

2. Reconhecimento das Participações como Despesas

Sendo parte integrante da demonstração do resultado, con-clui-se que as
participações nos lucros são verdadeiras despesas. Há, inclusive, a previsão de
dedução da participação de empregados e de debêntures na apuração do lucro
real, conforme disposto no art. 462 do RIR/99. Por sua vez, as participações de
partes beneficiárias e de administradores são expressamente indedutíveis na
apuração do lucro real, conforme disposto no art. 463 do RIR/99.

De fato, as participações nos lucros são oferecidas a seus
beneficiários como uma forma de remuneração:

- para os detentores de debêntures, a participação nos lucros é um adicional de
remunera&c cedil;ão do capital investido nesses títulos, e a grosso modo
poderia ser vista como uma despesa financeira para a empresa;

- para os empregados, as participações são complemento das remunerações
previstas na legislação trabalhista, também podendo ser vista como um “gasto”
com empregados;

- para os administradores, a participação nos lucros também funciona como
complemento de remuneração, seja salário, seja pro labore;

- para os detentores de partes beneficiárias, as participações são remunerações
dos títulos.

Portanto, muito embora as participações nos lucros sejam apresentadas
separadamente na DRE, tratam-se de despesas, sendo inclusive algumas aceitas
como dedutíveis pela legislação fiscal, conforme visto.

A classificação em grupo distinto se justifica pela necessidade de primeiro ap
urar o lucro, para depois se obter as participações e, ainda, pela evidenciação
das parcelas variáveis em função do lucro atribuídas a cada uma das classes de
beneficiários.

3. Momento do Reconhecimento das Despesas de Participações nos Lucros

O reconhecimento das despesas com participações nos lucros ocorrerá por ocasião
do levantamento do balanço e da DRE, cujo resultado der origem à participação.
Portanto o reconhecimento será na data do balanço, mesmo que o pagamento tenha
sido antecipado ou esteja previsto em data posterior.

Vale lembrar que no caso de participações de empregados, o § 2º do art. 3º da
Lei nº 10.101/00 veda o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
periodicidade inferior a um semestre civ il, ou mais de duas vezes no mesmo ano
civil.

Quando há distribuição com base em resultados apurados em balanços
intermediários, há de se distinguir o que a legislação fiscal aceita como
dedutível, com o que caracteriza, de fato, a distribuição efetiva de lucros.

No caso de empresa tributada pelo Imposto de Renda com base no lucro real, que
apura o imposto trimestralmente, as participações nos lucros apuradas com base
nos balanços ou balancetes intermediários, aceitas como dedutíveis, em especial
a de empregados que tem previsão expressa em lei, por ocasião do pagamento já
são dedutível como despesa.

Todavia, para fins societários, principalmente quando se tratar de sociedade
por ações, a participação nos lucros somente poderá ser considerada despesa
quando feita com base no lucro apurado no balanço de en cerramento de
exercício, exceto nos casos de companhias, cujo levantamento de balanço
semestral é obrigatório, e as distribuições feitas com base em resultados
obtidos em balanços intermediários devem ser tratadas como antecipações.

4. Cálculo Sucessivo

De acordo com a Lei das S.A., as participações nos lucros serão calculadas
sucessivamente, na seguinte ordem:

a) de debêntures;

b) de empregados;

c) de administradores;

d) de partes beneficiárias;

e) para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.

O art. 190 da Lei das S.A. especifica expressamente a ordem apenas para os
itens “b”, “c” e “d”, todavia, com base na ordem estabelecida no inciso VI do
art. 179 da Lei das S.A., pode-se concluir que a remuneração das debêntures
antecede a dos empregados e, ainda, que a participação atribuída às
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados vem depois
de computada a das partes beneficiárias.

O que se aconselha, para que não haja dúvidas, é a fixação sobre a ordem de
cálculo no estatuto social.

Novamente precisamos lembrar que a participação dos empregados será objeto de
negociação entre a empresa e seus
empregados, inclusive em relação à fixação de valores.

5. Base de Cálculo das Participações

Para se obter a base de cálculo das participações nos lucros, parte-se do lucro
líquido do exercício deduzido dos prejuízos acumulados e da provisão para o
Imposto de Renda, conforme o disposto no art. 189 da Lei nº 6.404/76.

Devemos lembrar que o lucro líquido é o obtido na DRE após o cômputo da
provisão para o Imposto de Renda e os prejuízos acumulados constam do
patrimônio líquido.

A apuração da base de cálculo é extracontábil, uma vez que ela reúne elementos
do resultado e do patrimônio líquido, não sendo necessária qualquer
transferência por meio de lançamento contábil para esse fim. Inclusive não há
nenhum cabimento em se transferir para o resultado os prejuízos que já constam do
patrimônio líquido.

5.1. Interdependência da base de cálculo das participações com a apuração do
IRPJ e da CSLL

O lucro real e a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) são calculados a partir do lucro contábil antes das provisões, sobre os
quais efetuam-se as adições e exclusões permitidas ou exigidas pela legislação
fiscal, assim como as deduç&oti lde;es dos incentivos fiscais.

Por sua vez, a base de cálculo das participações sobre o lucro depende do
cálculo da provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, pois são calculados sobre o lucro líquido após as deduções dos
tributos sobre o lucro.

Ora, as participações de empregados e de debêntures são dedutíveis e, por sua
vez, o valor destas influenciarão na apuração do lucro real e na base de
cálculo da CSLL. Logo, há uma dependência entre os cálculos de um e de outro.

O cálculo da provisões feito a partir do lucro e a dedução das participações
poderão ser feitos simultaneamente, sem grandes dificuldades, utilizando-se uma
planilha de cálculo eletrônica que permita o recurso de referência circular.

6. Exemplo

Para ilustrar mos os procedimentos descritos, admitamos que a Cia Exemplo S.A.,
tributada pelo Imposto de Renda com base no lucro real anual, tenha atribuído
os seguintes percentuais de participação nos lucros:

a) às debêntures, 10%;

b) aos empregados e aos administradores, 5%; e

c) às partes beneficiárias, 2,5%.

Em 31/12/2011, o patrimônio Líquido da Cia Exemplo estava assim representado:

Capital Scial.................................................. R$ 5.000.000,00

Prejuízos Acumulados.................................... (R$ 200.000,00)

Total............................................................. R$
4.800.000,00

O saldo remanescente na conta “Prejuízos Acumulados” tem origem num prejuízo de
R$ 520.000,00, depois de absorvidos pelos lucros acumulados, pelas reservas de
lucros e pela reserva legal, nessa ordem (art. 189 da Lei nº 6.404/76).

O prejuízo contábil é coincidente com o preju&iacut e;zo fiscal e resultou
num ativo fiscal diferido de R$ 152.800,00, que encontra-se registrado em conta
de IRPJ Diferido no Realizável a Longo Prazo.

Em 31/12/2012, o lucro líquido será apurado antes da dedução da provisão para o
Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido será de R$
1.200.000.00.

6.1. Cálculo das participações por meio de planilha eletrônica

O cálculo das participações e os resumos da apuração do lucro real e da
apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
constam da planilha a seguir:

Veja o modelo

Esta planilha consiste em organizarmos os elementos necessários para o cálculo
das participações, assim como das provisões para o IRPJ e para a CSLL.

Portanto, nela constam o prejuízo acumulado, o prejuízo fiscal, o s itens da
DRE a partir do “Lucro Antes do Imposto de Renda” e os resumos do LALUR e da
apuração da base de cálculo da CSLL.

Podemos observar que nos resumos do LALUR e da Apuração da Base de Cálculo da
CSLL isolamos as adições e exclusões ao lucro líquido contábil permanentes das
adições e exclusões temporárias. Isso se deve ao fato de que as provisões são
calculadas a partir do lucro ajustado pelas adições e exclusões permanentes,
sendo que os itens temporários dão origem ou referem-se à baixa de ativos ou
passivos fiscais diferidos.

A planilha apresentada não é um modelo definitivo, necessitando ser adaptada de
acordo com os percentuais de participação e os ajustes ao lucro inerentes a
cada empresa, mas serve de parâmetro para a realização do trabalho.

A primeira providência a ser tomada & eacute; ajustar as ferramentas para
que seja possível executar o cálculo circular. Clique no menu “Ferramentas” (1)
posicione em “Opções” (2):

Veja o modelo

Em seguida, clique na pasta “cálculo” (1), verifique se a opção “Iterações” (2)
está ligada e ajuste o número máximo de iterações para 1000 (3) e de alteração
máxima para 0,0001 (4), por fim, clique em “OK” (5).

Veja o modelo

Para o preenchimento da planilha, na coluna “A” identificamos os itens de acordo
com a disposição desejada.

A coluna “B” foi preenchida apenas com os percentuais de cada uma das
participações, nas linhas 9 a 12.

Na coluna “C” inserimos os valores conhecidos de:

- “C1” prejuízo acumulado ...................................... = 200.000,00

- “C2” prejuízo fiscal a compensar .......................... = 520.000,00

- “C4” Lucro antes do IRPJ .... ................................ = 1.200.000,00


Daí por diante, inserimos as fórmulas e as referências, como segue:

Célula Dados ou Fórmula a Inserir Comentários

C5 =-F19 F19 corresponde ao IRPJ sobre o Resultado do Período Ajustado pelas
Adições e Exclusões Permanentes.

C6 =-F29 F 29 corresponde à CSLL sobre o Resultado do Período Ajustado pelas
Adições e Exclusões Permanentes.

C7 =SOMA:(C4:C6) O somatório das células C4 a C6 resulta no lucro depois do
IRPJ/CSLL, que corresponde ao lucro antes das participações.

C9 =-(C7+C1)*B9 Pela ordem estabelecida, a participação das debêntures é a
primeira a ser calculada e o percentual da célula B9 é aplicado diretamente
sobre o lucro antes das participações (C7) subtraído dos prejuízos acumulados
(C1).

C10 =-(C7+C1+C9)*B10 A participaç&atild e;o dos empregados é calculada na
sequência, aplicando-se o percentual da célula B10 sobre o lucro antes das participações
(C7) sub-traído dos prejuízos acumulados (C1) e do valor da participação das
debên-tures (C9).

C11 =-(C7+C1+C9+C10)*B11 Pela ordem, calcula-se a participação dos
administradores, aplicando-se o percentual da célula B11 sobre o lucro antes
das participações (C7) subtraído dos prejuízos acumulados (C1), do valor das
participações das debêntures (C9) e dos empregados (C10).

C12 =-(C7+C1+C9+C10+C11)*B12 Finalizando as participações, calcula-se a das
partes beneficiárias, aplicando-se o percentual da célula B12 sobre o lucro
antes das participações (C7) subtraído dos prejuízos acumulados (C1), do valor
da participação das debêntures (C9), dos empregados (C10) e dos administrador
es (C11).

C13 =SOMA(C9:C12) Na soma das células C9 a C10 obtém-se o total das
participações nos lucros.

C14 =C7+C13 A confrontação C17 com C13 resulta no lucro líquido do período,
após a dedução das participações.

C16 =C4+C9+C10 O lucro líquido contábil, que será ajustado pelas adições e
exclusões ao lucro real corresponde ao lucro antes do IRPJ (C4) subtraído das
participações dedutíveis: de debêntures (C9) e de empregados (C10).

C17 =100.000,00 As adições permanentes ao lucro contábil devem ser
identificadas no LALUR. Aqui estipulamos um valor para efeito de exemplo.

C18 =-100.000,00 As exclusões permanentes ao lucro contábil devem ser
identificadas no LALUR. Aqui estipulamos um valor para efeito de exemplo.

C19 =SOMA(C16:C18) O subtotal em C19 corresponde ao lucro ajustado efetivamente
trib utado no período e, portanto, é a base para o cálculo da provisão para o
Imposto de Renda.

D19 =C19*0,15 Aplica-se em C19 a alíquota normal de 15% do IRPJ, sem o
adicional.

E19 =(C19-240.000,00)*0,10 A célula E19 corresponde ao valor do adicional,
calculado, por meio da aplicação da alíquota de 10% sobre o lucro ajustado
pelas adições e exclusões permanentes (C19) menos

R$ 240.000,00, que é a parcela do lucro anual que não está sujeita ao
adicional.

F19 =SOMA(D19+E19) A soma do imposto normal (D19) com o adicional (E19)
corresponde ao total da provisão para o Imposto de Renda. Observe que essa
célula é a indicada na célula C5.

C 20 = 150.000,00 As adições (C20) e exclusões (C21) temporárias ao lucro
contábil devem ser identificadas no LALUR. Aqui estipulamos valores para efeito
de exemplo. Na verdade esses ajustes não v&a tilde;o interferir no cálculo
das participações, pois devem referir-se a baixas ou constituição de ativos e
passivos diferidos fiscais, ou seja, não transitam pelo resultado do período.
Estão aqui evidenciadas para que seja possível fazer a conciliação com o LALUR.

CC22 SOMA(C19:C21) O lucro real antes da compensação é a base para aplicação
dos 30% que serão o limite da dedução dos prejuízos fiscais de períodos
anteriores. Essa célula também não interfere no cálculo das participações, mas
as participações dedutíveis interferem no seu
cálculo.

C23 =-C22*0,3 A compensação dos prejuízos fiscais estão limitadas a 30% do
lucro real do período, antes da compensação. Esse cálculo também não deve
interferir na apuraç&atild e;o das participações, pois também se refere à
baixa de um ativo fiscal diferido. Todavia o cálculo das participações
interfere na apuração do valor a ser compensado.

D23 =C23*0,15 Esse cálculo refere-se à aplicação da alíquota do IRPJ normal
sobre o prejuízo compensado no período.

E23 =(C23+240.000)*0,10 Esse cálculo refere-se à aplicação do adicional sobre a
parcela de prejuízo fiscal compensado no período.

F23 =SOMA(D23:E23) F23 refere-se ao valor total que deve ser baixado do
realizável a longo prazo, da conta “IRPJ Diferido”, que também não interfere no
cálculo das participações, mas sofre interferência delas.

C24 =SOMA(C22:C23) Refere-se ao lucro real após a compensação, também não
interfere no cálculo das participações e sofre interfer&e circ;ncia delas.
Consta da planilha para possibilitar a conciliação com o LALUR.

D24 =SOMA(D19:D23) Corresponde ao imposto normal líquido da compensação.

E 24 =SOMA(E19:E23) Corresponde ao adicional líquido da compensação.

F24 =SOMA(F19:F23) Corresponde ao imposto devido no período.

C26 =C4+C9+C10 O lucro líquido contábil, que será ajustado pelas adições e
exclusões para se chegar à base de cálculo da CSLL e corresponde ao lucro antes
do IRPJ (C4) subtraído das participações dedutíveis: de debêntures (C9) e de
empregados (C10).

C27 =100.000,00 As adições permanentes ao lucro contábil devem ser
identificadas na apuração da base de cálculo da CSLL. Aqui estipulamos um valor
para efeito de exemplo.

C28 =-100.000,00

C29 =SOMA(C26:C28) O subtotal em C29 corresponde ao lucro ajustado efetivamente
trib utado no período e, portanto, é a base para o cálculo da provisão para a
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

F29 =C29*0,09 Calcula-se o valor da CSLL correspondente ao período, ou seja é o
valor da provisão para a CSLL. Está célula é a indicada na célula C6.

C30 =150.000,00 As adições (C30) e exclusões (C31) temporárias ao lucro
contábil devem ser identificadas na apuração da base de cálculo da CSLL. Aqui
estipulamos valores para efeito de exemplo. Na verdade esses ajustes não vão
interferir no cálculo das participações, pois devem referir-se a baixas ou
constituição de ativos e passivos diferidos fiscais, ou seja, não transitam
pelo resultado do período. Estão aqui evidenciadas para que seja possível fazer
a conciliação.

C31 =-150.000,00

C3 2 =SOMA(C29:C31) A base de cálculo da CSLL antes da compensação de bases de
cálculos negativas de períodos anteriores é a base para aplicação dos 30% de
limite de dedução. Essa célula também não interfere no cálculo das
participações, mas as participações dedutíveis interferem no seu cálculo.

C33 =-C32*0,3 A compensação da base de cálculo negativa de períodos anteriores
está limitada a 30% da base de cálculo do período, antes da compensação. Esse
cálculo também não deve interferir na apuração das participações, pois também
se refere à baixa de um ativo fiscal diferido. Todavia o cálculo das
participações interfere na apuração do valor a ser compensado.

F33 =C33*0,09 Esse cálculo refere-se à apl icação da alíquota da CSLL sobre a
base de cálculo negativa compensada no período.

C34 =SOMA(C32:C33) Refere-se à base de cálculo da CSLL após a compensação,
também não interfere no cálculo das participações e sofre interferência delas.
Consta da planilha para possibilitar a conciliação.

F34 =SOMA(F29:F33) Corresponde à CSLL efetivamente devida no período. Consta da
planilha para conciliação.

6.2. Confirmação dos valores obtidos na planilha

Vamos confirmar os valores obtidos na planilha da seguinte forma:

a) Cálculo das Participações

Lucro Líquido antes do IRPJ e das Participações....................
R$1.200.000,00

(-) Provisão para o Imposto de Renda .................................... (R$
252.512,04)

(-) Provisão para a CSLL.......................................
................ (R$ 99.544,34)

(-) Prejuízo Acumulado ........................................................
(R$ 200.000,00)

= Base de cálculo das participações ..................................... R$
647.943,66

- Participação das debêntures: 10% de R$ 647.943,62............ R$ 64.794,36

- Participação dos empregados:

Lucro depois da participação das debêntures: (R$ 647.943,66 - R$
64.794,36)............ R$ 583.149,30

5% de R$
583.149,30..............................................................................................
R$ 29.157,46

- Participação dos administradores:

Lucro depois da participação das debêntures e dos empregados:

(R$ 647.943,66 - R$ 64.794,36 - R$
29.157,46........................................................ R$ 553.991,84

5% de R$ 553.991,84...........................................................................................
R$27.699,59

- Participação das partes beneficiárias:

Lucro depois da participação das debêntures, dos empregados e dos
administradores:

(R$ 647.943,66 - R$ 64.794,36 - R$ 29.157,46 - R$ 27.699,59)................................
R$ 526.292,25

2,5% de R$
526.292,25........................................................................................
R$ 13.157,30

b) IRPJ e CSLL:

Lucro Líquido antes do IRPJ e das Participações....................................................
R$ 1.200.000,00

(-) Participações
Dedutíveis:..................................................................................


Debêntures..........................................................................................................
R$ 64.794,36

Empregados........................................................................................................
R$ 29.157,46

Soma.............................
.....................................................................................
(R$ 93.951,82)

+ Adições
Permanentes.......................................................................................
R$ 100.000,00

(-) Exclusões
Permanentes...................................................................................
(R$ 100.000,00)

= Lucro Ajustado
.................................................................................................
R$ 1.106.048,20

- IRPJ:

Imposto Normal (15% de R$ 1.106.048,20) ...........................................................
R$ 165.907,23

Adicional 10% de (R$ 1.106.048,20 - R$ 240.000,00)
............................................. R$ 86.604,82

Total
..................................................................................................................
R$ 252.512,05

- CSLL:

9% de R$
1.106.048,20.........................................................................................
R$99.544 ,34

6.3. Contabilização

A contabilização das participações calculadas sobre o lucro de 2012, admitindo-se
que o pagamento será feito em 31/01/2013, será:

a) pela apropriação da participação dos debenturistas nos lucros do exercício:

D Participações de Debêntures (Conta de Resultado) R$ 64.794,36

C Participações nos Lucros a Pagar (Passivo Circulante) R$ 64.794,36

Apropriação da Participação dos debenturistas conforme Lucro apurado em 2012

b) pela apropriação da participação dos empregados nos lucros do exercício:

D Participações de Debêntures (Conta de Resultado) R$ 29.157,46

C Participações nos Lucros a Pagar (Passivo Circulante) R$ 29.157,46

Apropriação da Participação dos empregados conforme Lucro apurado em 2012

c) pela aprop riação da participação dos administradores nos lucros do
exercício:

D Participações de Administradores (Conta de Resultado) R$ 27.699,59

C Participações nos Lucros a Pagar (Passivo Circulante) R$ 27.699,59

Apropriação da Participação dos Administradores conforme Lucro apurado em 2012

d) pela apropriação da participação das partes beneficiárias nos lucros do
exercício:

D Participações de Partes Beneficiárias (Conta de Resultado) R$ 13.157,30

C Participações nos Lucros a Pagar (Passivo Circulante) R$ 13.157,30

Apropriação da Participação das partes beneficiárias conforme Lucro apurado em
2012

e) pelos pagamentos das participações apropriadas

D Participações nos Lucros a Pagar (Passivo Circulante) R$ 134.808,71

C Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 134.808,71

Apropriação da Participação das partes beneficiárias conforme Lucro apurado em
2012
FONTE: CENOFISCO





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