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1.Introdução
A operação de consignação mercantil, do ponto de vista contábil, consiste basicamente em o comerciante trabalhar com o estoque de seu fornecedor, que transfere as mercadorias para o estabelecimento do seu cliente sem que haja a realização da venda, que será consumada apenas quando a mercadoria for vendida a terceiros pelo comerciante.
Essa operação trabalha com os conceitos de posse e de propriedade. Quando um fornecedor, mediante contrato previamente firmado, efetua uma remessa de mercadorias em consignação, ele está transferindo seu estoque para o ponto de venda e o comerciante que receber a mercadoria nessas condições terá a sua posse, mas não deterá a sua propriedade, pois, até a data da venda para terceiros, as mercadorias ainda pertencerão ao fornecedor.
Nas operações comerciais, o momento da realização da receita é justamente o da transferência da propriedade. Quando o comerciante vende a mercadoria recebida em consignação, deverá notificar o fornecedor para que este emita a Nota Fiscal de Venda contra ele, pois houve a transferência de propriedade tanto do fornecedor para o comerciante quanto do comerciante para o terceiro que adquiriu a mercadoria.
Nos contratos de consignação mercantil, o fornecedor das mercadorias é denominado “consignador” ou, conforme consta no art. 501 do Decreto nº 7.212/10 - Regulamento do IPI, “consignante”, e o comerciante que recebe as mercadorias e as negocia com terceiros é denominado “consignatário”.
Neste trabalho, trataremos dos procedimentos para registro contábil da operação de consignação mercantilcontratada entre pessoas jurídicas para o fornecimento e comercialização de mercadorias, tanto no fornecedor quanto no comerciante, com destaque para os seguintes itens:
a)remessa da mercadoria em consignação;
b)venda da mercadoria para terceiros;
c)venda da mercadoria do consignador para o consignatário;
d)devolução de mercadorias não vendidas a terceiros;
e)reajustes de preços de mercadorias em consignação.
Portanto, não estão cobertas pelo presente texto as operações de consignação realizadas entre pessoa física e comerciante, como é bastante comum nas revendas de automóveis usados.
Salienta-se, ainda, que os procedimentos aplicados aqui não se aplicam às mercadorias ou aos produtos sujeitos ao regime de substituição tributária, conforme prevê o Ajuste SINIEF nº 2/93, alterado pelo Ajuste SINIEF nº 9/08.
2.Remessa da Mercadoria em Consignação
O primeiro momento da operação de consignação mercantil é o da remessa das mercadorias do fornecedor (consignador) para o comerciante (consignatário), por meio da qual é feita a transferência da posse das mercadorias. O que estava no estoque do consignador é levado para o estoque do consignatário.
2.1.Procedimento do fornecedor (consignador)
Por ocasião da remessa das mercadorias em consignação não há de se falar em transferência da propriedade, mas tão somente da posse das mercadorias. Para tanto, a maneira mais correta para a sua contabilização é por meio de contas de compensação.
Considerando-se que na hipótese descrita ainda não tenha havido a venda, o valor das mercadorias discriminado na nota fiscal será registrado em contas de compensação que poderão ser denominadas “Remessas em Consignação” ativas e passivas.
O valor que irá constar na Nota Fiscal de Remessa em consignação já corresponde ao preço de venda e a operação é tributada pelo ICMS e pelo IPI, quando incidente.
O débito dos impostos também não será em conta de resultado, pois não havendo receita não podemos confrontar as despesas. Diante disso, os impostos incidentes devem ser registrados em contas do ativo circulante, como imposto a realizar (ou a apropriar), tendo em contrapartida lançamento a crédito às respectivas contas de “ICMS a Recolher” e “IPI a Recolher”, no passivo circulante.
Observe, portanto, que temos registros distintos para o controle da remessa das mercadorias em contas de compensação e para a provisão dos tributos devidos.
Admite-se, por exemplo, que a Indústria de Materiais Ferrosos Ltda., mediante contrato, efetue uma remessa de mercadorias em consignação em 10/11/2X13 para a empresa Comércio de Material Ferroso Ltda., nas seguintes condições:
Quantidade
Custo Unitário R$
Preço Unitário de Negociação R$
Valor das Mercadorias na Nota Fiscal de Remessa R$
ICMS
R$
IPI
R$
Valor Total da Nota Fiscal de Remessa R$
1.000
10,00
20,00
20.000,00
3.600,00
2.000,00
22.000,00
Os registros contábeis serão:
a)pelo controle da remessa de mercadorias em consignação em contas de compensação:
D
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
R$ 22.000,00
C
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Passiva)
R$ 22.000,00
Valor referente à remessa de 1.000 unidades do produto “A” em consignação a Comércio de Material Ferroso Ltda., conforme nota fiscal emitida.
b)pelo registro do ICMS:
D
ICMS a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 3.600,00
C
ICMS a Recolher (Passivo Cir-culante)
R$ 3.600,00
ICMS referente à remessa em consignação, conforme nota fiscal emitida.
c)pelo registro do IPI:
D
IPI a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00
C
IPI a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 2.000,00
IPI referente à remessa em consignação, conforme nota fiscal emitida.
2.2.Procedimento do consignatário
Ao receber a mercadoria por meio de remessa em consignação, o consignatário irá efetuar o registro para controle em conta de compensação e apropriar os impostos incidentes. Iremos registrar nas contas de compensação o valor total da Nota Fiscal de Remessa para consignação emitida pelo fornecedor, de modo que o valor total das mercadorias sob a responsabilidade do consignatário fique evidenciado.
Com relação aos tributos recuperáveis, é preciso observar que não há a subtração dos tributos da conta de estoque, pois nada foi registrado no estoque. Logo, devemos registrar o imposto a re-cuperar na respectiva conta do ativo circulante e, em contrapartida, creditar uma conta que registre o imposto a ser deduzido do valor da compra por ocasião da emissão da Nota Fiscal de Venda pelo fornecedor, que não terá os impostos discriminados, uma vez que já o foram na nota de remessa para consignação.
2.2.1.Controle dos estoques das mercadorias recebidas em consignação
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b)pela apropriação do ICMS a recuperar:
D
ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 3.600,00
C
ICMS sobre Consignação a Apropriar (Passivo Circulante)
R$ 3.600,00
ICMS referente a 1.000 unidades do produto “A” recebidas em consignação de Indústria de Materiais Ferrosos Ltda., conforme nota fiscal emitida.
Nota Cenofisco:
A coluna “Custo” contém o valor unitário líquido do valor do ICMS destacado na nota fiscal. Todavia, para se obter o custo efetivo por ocasião do registro da entrada da mercadoria em conta de estoque ou de compras, também devem ser subtraídos os respectivos valores das Contribuições PIS/PASEP e COFINS, quando o contribuinte estiver enquadrado na modalidade não cumulativa de apuração dessas contribuições.
3.Venda da Mercadoria pelo Consignatário
Por ocasião da venda da mercadoria pelo consignatário, efetuam-se os registros normais de receita de venda e dos impostos e contribuições incidentes sobre a operação.
O consignatário deve informar ao consignador a realização da venda, para que ele emita a Nota Fiscal de Venda das mercadorias.
3.1.Registro da venda pelo consignatário
Admitamos, por exemplo, que das 1.000 unidades de mercadorias recebidas pelo consignatário, exemplificadas no subitem 2.2.2., tenham sido vendidas 500 unidades em 22/12/2X13, por R$ 50,00 cada uma.
O registro da venda será (R$ 50,00 x 500 unidades = R$ 25.000,00):
D
Clientes (Ativo Circulante)
R$ 25.000,00
C
Receita de Venda de Mercadorias (Conta de Resultado)
R$ 25.000,00
Apropriação da receita de vendas conforme a Nota Fiscal nº 1235.
Admitindo-se a incidência não cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, temos os seguintes tributos a registrar:
- ICMS (18% de R$ 25.000,00)...................................
R$ 4.500,00
- PIS/PASEP (1,65% de R$ 25.000,00).......................
R$ 412,50
- COFINS (7,6% de R$ 25.000,00)..............................
R$ 1.900,00
•Lançamentos:
D
ICMS sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 4.500,00
C
ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 4.500,00
Apropriação do ICMS sobre vendas conforme Nota fiscal nº 1235.
D
PIS-PASEP sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 412,50
C
PIS-PASEP a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 412,50
Apropriação do PIS/PASEP sobre vendas conforme Nota Fiscal
nº 1235.
D
COFINS sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 1.900,00
C
COFINS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.900,00
Apropriação do COFINS sobre vendas conforme Nota Fiscal nº 1235.
Observe que no histórico da venda foi identificada a Nota Fiscal de Remessa com a qual a mercadoria deu entrada no estabelecimento. Tal identificação também poderia ser feita em coluna própria. No controle das saídas, identificamos o valor do ICMS a ser baixado da conta “ICMS sobre Consignação a Apropriar” e na coluna “Preço Total” identificamos o valor que deve ser baixado das contas de compensação, que corresponderá ao valor a ser faturado pelo consignador.
Também é importante observarmos que a ficha de controle de estoque se assemelha ao método Primeiro que Entra Primeiro que Sai (PEPS), com a diferença de que, na composição do saldo, o que conta é a identificação da Nota Fiscal de Remessa.
3.2.Registro da Nota Fiscal de Venda recebida do consignador
Ao receber a Nota Fiscal de Venda das mercadorias que deram entrada no estabelecimento por meio de remessa para consignação, o consignatário deve registrar o respectivo custo, pelo valor líquido dos tributos recuperáveis, em sua contabilidade, observando-se que:
a)se mantiver controle periódico de estoque, utilizar a conta transitória “Compras de Mercadorias”;
b)se utilizar controle permanente de estoques, mesmo não havendo mais estoque físico, uma vez que a mercadoria já foi vendida a terceiros, entendemos que, para efeito de controle, inclusive para fins fiscais, é necessário fazer o trânsito dessa mercadoria por uma ficha de controle de estoque que registre a sua entrada e a respectiva saída, o mesmo ocorrendo, na contabilidade, com as contas patrimoniais de estoque.
Com base nos dados já apresentados no subitem 2.1., a Nota Fiscal de Venda das 500 unidades de mercadorias pelo consignador foi emitida pelo valor total de R$ 11.000,00, sendo R$ 10.000,00 correspondentes ao valor das mercadorias e R$ 1.000,00 referentes ao IPI.
O crédito do ICMS foi registrado por ocasião da entrada das mercadorias por meio da Nota Fiscal de Remessa para consignação. Naquela oportunidade, registramos como contrapartida do débito à conta “ICMS a Recuperar” do ativo circulante um crédito à conta “ICMS sobre Consignação a Apropriar” do passivo circulante, que será parcialmente baixado com o registro da Nota Fiscal de Venda do fornecedor.
Assim, temos os seguintes impostos e contribuições a deduzir do valor total da nota fiscal:
- ICMS (18% de R$ 10.000,00)..................................................
R$ 1.800,00
- PIS/PASEP a Recuperar (1,65% de R$ 10.000,00)...................
R$ 165,00
- COFINS (7,6% de R$ 10.000,00).............................................
R$ 760,00
Os registros contábeis serão:
a)pela apropriação da Nota Fiscal de Venda do consignador:
D
Estoque de Mercadorias para Revenda (Ativo Circulante)
R$ 8.275,00
D
ICMS sobre Consignação a Apropriar (Passivo Circulante)
R$ 1.800,00
D
PIS-PASEP a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 165,00
D
COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 760,00
C
Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 11.000,00
Apropriação da nota fiscal da Indústria de Materiais Ferrosos Ltda. referente à aquisição de mercadorias recebidas em consignação.
b)pela baixa das mercadorias da conta de estoque, quando a empresa utilizar o controle permanente de estoques:
D
Estoque de Mercadorias para Revenda (Ativo Circulante)
R$ 8.275,00
C
Custo das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
R$ 8.275,00
Apropriação do custo das mercadorias recebidas em consignação e vendidas no mês.
3.3.Baixa das contas de compensação
Concomitantemente à notificação da venda das mercadorias ao consignador, efetua-se a baixa proporcional dos valores registrados em conta de compensação.
No nosso exemplo, as 500 unidades vendidas foram adquiridas ao custo unitário de R$ 20,00, mais 10% de IPI, o que perfaz R$ 22,00 por unidade e gera um total de R$ 11.000,00.
Portanto, faremos o seguinte lançamento de baixa das contas de compensação:
D
Mercadorias Recebidas em Consignação (Conta de Compensação Passiva)
R$ 11.000,00
C
Mercadorias Recebidas em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
R$ 11.000,00
Valor referente à venda no mês de 500 unidades da mercadoria recebida em consignação da Indústria de Materiais Ferrosos Ltda.
4.Venda da Mercadoria pelo Consignador
Ao ser comunicado pelo consignatário da venda das mercadorias a terceiros, o consignador emitirá a Nota Fiscal de Venda das mercadorias na forma exigida pela legislação do ICMS e do IPI.
De acordo com os dados exemplificados no subitem 2.1, admitindo-se que o consignatário tenha comunicado a venda de 500 unidades das mercadorias, conforme mostrado no subitem 3.2, temos:
a)registro da venda:
D
Clientes (Ativo Circulante)
R$ 11.000,00
C
Receita Bruta de Vendas (Conta de Resultado)
R$ 11.000,00
Venda de produtos em consignação, cuja saída do estabelecimento se deu por meio da nota fiscal de remessa de consignação.
b)registro dos tributos sobre a venda, considerando-se que o consignador está enquadrado na modalidade não cumulativa das contribuições PIS/PASEP e da COFINS:
- IPI (10% de R$ 10.000,00).......................................................
R$ 1.000,00
- ICMS (18% de R$ 10.000,00)...................................................
R$ 1.800,00
- PIS/PASEP a Recuperar (1,65% de R$ 10.000,00)....................
R$ 165,00
- COFINS (7,6% de R$ 10.000,00)..............................................
R$ 760,00
Com relação ao IPI e ao ICMS, devemos lembrar que registramos esses impostos em conta de tributos a apropriar por ocasião da remessa das mercadorias em consignação (momento em que são devidos de acordo com a legislação tributária). Portanto, ao apropriarmos os tributos sobre a venda, baixaremos essa provisão.
Lançamentos:
D
IPI Faturado (Conta de Resultado)
R$ 1.000,00
C
IPI a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
Apropriação do IPI referente à venda de produtos cuja saída ocorreu por meio de remessa para consignação.
D
ICMS sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 1.800,00
C
ICMS a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 1.800,00
Apropriação do ICMS referente à venda de produtos cuja saída ocorreu por meio de remessa para consignação.
D
PIS-PASEP sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 165,00
C
PIS-PASEP a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 165,00
Apropriação do PIS-PASEP referente à venda de produtos cuja saída ocorreu por meio de remessa para consignação.
D
COFINS sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 760,00
C
COFINS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 760,00
Apropriação da COFINS referente à venda de produtos cuja saída ocorreu por meio de remessa para consignação.
c)registro da baixa definitiva do estoque:
Efetuada a venda, registra-se a saída do estoque de mercadorias em consignação da seguinte forma: 500 unidades ao custo de R$ 10,00 cada = valor da baixa = R$ 5.000,00:
D
Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)
R$ 5.000,00
C
Estoque de Mercadorias em Consignação a Terceiros (Ativo Circulante)
R$ 5.000,00
Valor referente à baixa de 500 unidades do produto “A” que se encontravam em consignação a Comércio de Material Ferroso Ltda., conforme notas fiscais de remessa e de venda emitidas.
d)registro da baixa parcial das contas de compensação:
D
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Passiva)
R$ 11.000,00
C
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
R$ 11.000,00
Valor referente à baixa de 500 unidades do produto “A” que se encontravam em consignação a Comércio de Material Ferroso Ltda., conforme notas fiscais de remessa e de venda emitidas.
5.Reajuste de Preços
É bastante comum os contratos de consignação mercantil firmados entre o consignador e o consignatário incluírem cláusula de reajuste de preços das mercadorias ainda não vendidas pelo consignatário.
Nesses casos, o consignador emite uma nota fiscal de reajuste de preços com destaque dos impostos incidentes e a indicação do número da Nota Fiscal de Remessa para consignação, por meio da qual as mercadorias foram enviadas ao consignatário.
5.1.Procedimento do consignador
Por ocasião do reajustamento de preços, o consignador irá complementar o registro de controle da remessa para consignação feito em contas de compensação, assim como os registros dos impostos devidos.
Admitamos como exemplo que as 500 unidades ainda não vendidas do Produto “A” que estão consignadas à Comercial “X” Ltda. sofram um reajuste de preços de 5%, conforme segue:
Preço unitário original..............................................................
R$ 20,00
Reajuste 5% de R$ 20,00 =.....................................................
R$ 1,00
Valor do reajuste (R$ 1,00 x 500 unidades)...............................
R$ 500,00
IPI sobre o valor do Reajuste (10% de R$ 500,00)......................
R$ 50,00
Valor Total da Nota Fiscal de Reajuste (R$ 500,00 +
R$ 50,00)...............................................................................
R$ 550,00
ICMS sobre o reajuste de preços (18% de
R$ 500,00)..............................................................................
R$ 90,00
Os registros contábeis serão:
a)pelo complemento do controle da remessa de mercadorias em consignação em contas de compensação:
D
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
R$ 550,00
C
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Passiva)
R$ 550,00
Valor referente ao reajuste de preços de 500 unidades do produto “A”, relativos à remessa em consignação a Comercial “X” Ltda., efetuada por meio da nota fiscal de reajuste emitida.
b)registro do ICMS:
D
ICMS a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 90,00
C
ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 90,00
ICMS referente ao reajuste de preços de mercadorias em consignação conforme nota fiscal emitida.
c)registro do IPI:
D
IPI a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 50,00
C
IPI a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 50,00
IPI referente ao reajuste de preços de mercadorias em consignação conforme nota fiscal emitida.
5.2.Procedimento do consignatário
Por sua vez, o consignatário irá complementar os registros de controle feitos em conta de compensação pelo valor do reajuste constante da nota fiscal e, também, registrar o direito de crédito dos impostos.
Admitindo-se os mesmos dados exemplificados no subitem anterior, o consignatário, ao receber a nota fiscal de reajuste de preços, registrará:
a)em conta de compensação:
D
Mercadorias Recebidas em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
R$ 500,00
C
Mercadorias Recebidas em Consignação (Conta de Compensação Passiva)
R$ 500,00
Valor referente ao reajuste de preços de 500 unidades da mercadoria “A” em consignação, conforme nota fiscal emitida pela Indústria de Materiais Ferrosos Ltda.
b)pela apropriação do ICMS a recuperar:
D
ICMS a Recuperar (Ativo Cir-culante)
R$ 90,00
C
ICMS sobre Consignação a Apropriar (Passivo Circulante)
R$ 90,00
ICMS referente ao reajuste de preços de 500 unidades da mercadoria “A” em consignação, conforme nota fiscal emitida pela Indústria de Materiais Ferrosos Ltda.
6.Devolução da Mercadoria em Consignação
Quando ocorrer a devolução da mercadoria que estava em consignação, o consignatário emite a respectiva nota fiscal com destaque do ICMS e indicação do IPI.
6.1.Procedimento contábil do consignatário
Por ocasião da devolução, o consignatário efetua os registros da baixa das contas de compensação e, também, dos impostos devidos.
Admitindo-se, agora, que as 500 unidades remanescentes do produto “A” tenham sido devolvidas pelo consignatário ao consignador, temos os seguintes registros:
a)pela baixa das contas de compensação:
D
Mercadorias Recebidas em Consignação (Conta de Compensação Passiva)
R$ 11.000,00
C
Mercadorias Recebidas em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
R$ 11.000,00
Valor referente à devolução de 500 unidades da mercadoria “A” recebida em consignação, conforme nota fiscal emitida pela Indústria de Materiais Ferrosos Ltda.
b)pelo registro do ICMS:
D
ICMS sobre Consignação a Apropriar (Passivo Circulante)
R$ 1.980,00
C
ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 1.980,00
ICMS referente à devolução de 500 unidades da mercadoria “A” recebida em consignação, conforme nota fiscal emitida pela Indústria de Materiais Ferrosos Ltda.
6.2.Procedimento contábil no consignador
Ao receber as mercadorias em devolução, o consignador irá recompor o estoque de produtos acabados, registrar o débito do imposto e, ainda, reverter os registros em contas de compensação.
Com base na devolução exemplificada no subitem anterior, teremos os seguintes registros a serem efetuados no consignador:
a)pela reversão do registro em conta de compensação:
D
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Passiva)
R$ 11.000,00
C
Remessas de Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
R$ 11.000,00
Valor referente à devolução de 500 unidades da mercadoria “A” que se encontravam em consignação conforme nota fiscal emitida pelo Comércio de Material Ferroso Ltda.
b)registro do ICMS:
D
ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 3.600,00
C
ICMS a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 3.600,00
ICMS referente à devolução de mercadoria em consignação, conforme nota fiscal emitida pelo Comércio de Material Ferroso Ltda.
c)registro do IPI:
D
IPI a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 2.000,00
C
IPI a Apropriar sobre Remessa em Consignação (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00
IPI referente à devolução de mercadoria em consignação, conforme nota fiscal emitida pelo Comércio de Material Ferroso Ltda.
Nota Cenofisco:
As contas de ICMS ou de IPI a Apropriar sobre Remessa em Consignação demonstradas neste trabalho apresentam características de conta transcrita, ocasião em que seus encerramentos ocorrem tão somente por ocasião da conclusão da operação.
FONTE CENOFISCO
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